ВЫЕМКА ДОКУМЕНТОВ: правовые основания и особенности
Одним из мероприятий налогового контроля является выемка документов и предметов. Однако действующее налоговое законодательство РФ не дает определения самому понятию «выемка» документов и предметов. Косвенное определение данному понятию можно найти в Уголовно-процессуальном кодексе РФ (УПК РФ). Согласно п. 1 ст. 183 УПК РФ под выемкой понимается изъятие определенных предметов и документов, имеющих значение для уголовного дела, если точно известно, где и у кого они находятся. В данном значении понятие «выемка» согласно п.1 ст.11 Налогового кодекса РФ (НК РФ) и применяется в налоговых правоотношениях.
Выемка документов и предметов в компании может производится в рамках проведения выездной налоговой проверки на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего данную выездную налоговую проверку (п.1 ст.94 НК РФ). Выемка подлинников или копий документов при выездной проверке считается обоснованной, если налогоплательщик не представил или несвоевременно представил документы по требованию инспекции (п. 4 ст. 93 НК РФ).
Если проверяющие заподозрят налоговую «схему», то вполне могут изъять документы еще до того, как истекут сроки на представление документов по требованию. Судебная практика в данном случае складывается в пользу налоговых органов. Судьи считают выемку законной, если была угроза уничтожения, замены или сокрытия подлинников. И инспекторам даже не требуется этого доказывать (Определение Верховного суда от 08.10.2019 № А34-6365/2018 по делу 309-ЭС19-16872, Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 11.06.2019 № Ф09-2372/2019 по делу № А34-6365/2018).
Не подлежат изъятию документы и предметы, которые не относятся к предмету налоговой проверки (п. 5 ст. 94 НК). То, что не принадлежит налогоплательщику, обычно не изымают. Например, документы и компьютеры контрагента, который работает в том же офисе. Но если ИФНС заподозрит «схему» и установит взаимозависимость с контрагентом, может изъять и его документы. Правомерность такого подхода подтверждена арбитражной практикой (постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.10.2017 № 09АП-40372/2017 по делу № А40-61222/2017, ФАС Западно-Сибирского округа от 28.10.2009 по делу № А70-8990/2008).
Чужие документы, USB-флешки, печати и компьютеры, которые находятся в офисе налогоплательщика, могут свидетельствовать о схеме. Также на схему могут указывать совпадение адресов, данных по сотрудникам, в том числе по руководящим, сведения о получении доходов, противоречивые и неточные показания свидетелей. Перепиской сотрудников можно доказать, что организациями руководят из единого центра: одна организация управляет денежными потоками другой и отвечает за бухгалтерский и налоговый учет. Документы контрагента помогут выяснить, какой на самом деле была финансово-хозяйственная деятельность налогоплательщика. Проверяющие могут изъять оригиналы учредительных документов, трудовые договоры, протоколы собраний, договоры без участия арендатора офиса, переписку, которые свидетельствуют о фактическом контроле.
Даже если инспекция не будет забирать найденные документы контрагента, то может отразить их в протоколе осмотра, который проводится перед выемкой. Вместо того чтобы изымать эти документы, ИФНС может сделать с них копии или сфотографировать.
Производится ли выемка документов при встречной проверке?
Хотя в НК РФ прямо не предусмотрены выемки при встречной проверке, когда у контрагента истребуют документы по сделкам, но, по мнению ФНС, документы по проверяемому контрагенту могут быть изъяты не только у самого налогоплательщика, но и у его контрагента, если налогоплательщик и контрагент взаимозависимы. В НК РФ нет ограничений в части адресов, по которым может проводиться выемка документов. Об этом — письмо ФНС от 17.09.2021 № сд-4-2/13234. Судебная практика подтверждает правомерность такого подхода (например, определение Верховного суда от 13.06.2019 № 305-ЭС19-7994 по делу № А40-17635/18-140-1284, постановление Арбитражного суда Московского округа от 20.05.2022 № Ф05-7395/2022 по делу № А40-111196/2021). В определении от 18.03.2020 № 305-ЭС20-2116 по делу № А40-58951/2019 Верховный суд установил, что документы по деятельности проверяемого налогоплательщика хранятся у взаимозависимого лица и могут быть подменены или уничтожены. Поэтому действия ИФНС по выемке документов правомерны.
Правомерность выемки можно оспорить, если проверяющие непосредственно нарушат процедуру. Напр., в постановлении Поволжского округа от 22.09.2021 по делу № А06-14570/2019 судьи признали действия инспекторов незаконными. При проверке налогоплательщика ИФНС не оформляла требование в отношении ее контрагента о добровольной передаче документов. Поэтому контрагент не мог их предоставить до принудительного изъятия. Предположение о взаимозависимости контрагентов само по себе не может свидетельствовать о том, что можно производить выемку документов. По смыслу статей 31 и 94 НК выемка документов не может быть произвольной и возможна только у лица, в отношении которого проводится налоговая проверка.
Производится ли выемка документов при камеральной проверке?
Что касается выемки документов при проведении камеральной проверки, то здесь нужно отметить, что камеральная проверка проводится на территории налоговой инспекции и не предполагает присутствия проверяющих в помещениях и на территории организации (ст. 88 НК РФ). Выемка же документов и предметов, напротив, проводится на территории проверяемой организации (п. 3 ст. 94 НК РФ). Из положений подпункта 3 пункта 1 статьи 31 НК РФ следует, что инспекция может провести выемку документов и предметов в ходе любой налоговой проверки: как выездной, так и камеральной. Данная позиция отражена и в письмах Минфина (от 07.06.2006 № 03-02-07/1-141) и подкрепляется судебной практикой (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.12.2008 № А69-1860/08-8-Ф02-6399/08, Московского округа от 30.10.2006 № КА-А40/10483-06, Уральского округа от 01.11.2005 № Ф09-4928/05-С2, Северо-Западного округа от 09.02.2005 № А05-2050/04-18). Но, что не может не радовать, так это то, что есть и противоположное мнение, согласно которому проводить выемку в ходе камеральной проверки инспекция не может (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 01.07.2009 № Ф04-3822/2009(9598-А70-41), Московского округа от 27.03.2006 № КА-А40/2256-06).
Время проведения выемки
Четких обозначенных временных рамок проведения выемки в НК РФ не предусмотрено. Только в ночное время инспекция не вправе проводить выемку (п. 2 ст. 94 НК, п. 9.2 письма ФНС от 17.07.2013 № АС-4-2/12837). Ночным признается время с 22 часов вечера до 6 часов утра (ст. 96 ТК РФ). А вот сам протокол выемки инспекторы могут оформить и после 22 часов. По мнению Минфина, время на оформление протокола, внесение замечаний и подписание не входит во время выемки (письмо от 05.10.2017 № 03-02-08/64830). В случае большого объема документов, опись изъятого могут составить и на следующий день в самой инспекции.
Кто может присутствовать при выемке
Проверяющие проводят выемку предметов и документов в присутствии понятых, представителей организации, в которой проводится выемка, и при необходимости специалистов (абз. 1 п. 3 ст. 94 НК РФ). В производстве выемки должно участвовать не менее двух понятых (п. 2 ст. 98 НК РФ). В качестве понятых проверяющие могут пригласить любых незаинтересованных лиц (п. 2 ст. 98 НК РФ).
Привлекать сотрудников инспекции в качестве понятых проверяющие не вправе (п. 4 ст. 98 НК РФ). Присутствие понятых обязательно для подтверждения содержания и результатов выемки (п. 5 ст. 98 НК РФ).
Документальное оформление выемки
Выемка документов и предметов производится по постановлению по форме, утвержденной приказом ФНС от 07.11.2018 № ММВ-7-2/628. Постановление выносится инспектором, который непосредственно проводит выездную налоговую проверку, утверждается его руководитель инспекции или его заместитель (п. 1 ст. 94 НК). Реквизиты постановления предусмотрены приложением 23 к приказу ФНС от 07.11.2018 № ММВ-7-2/628. Помимо отметки руководителя инспекции или его заместителя об утверждении постановления о производстве выемки, в этом постановлении должны быть указаны:
• дата и место составления;
• Ф. И. О. и должность инспектора, который вынес постановление;
• полное и сокращенное наименования организации (ответственного участника консолидированной группы), ИНН и КПП;
• мотивы проведения выемки;
• описание изымаемых документов (предметов);
• дата, подпись и Ф. И. О. лица, получившего бумажное постановление, или дата и реквизиты электронной подписи, указанные в квитанции о приеме электронного постановления.
Также в постановлении должно быть обязательно указано:
• какие именно документы и предметы будут изымать инспекторы — они не могут забрать у вас документы (предметы), которые не имеют отношения к проверке (п. 5 ст. 94 НК РФ);
• адрес помещения (территории), где будет проходить выемка.
Постановление о производстве выемки предъявляется до ее начала, также до начала выемки разъясняют всем присутствующим их права и обязанности (абз. 2 п. 3 ст. 94 НК). Представителям налогоплательщика предлагают добровольно выдать документы и предметы и в случае отказа выемку будут проводить принудительно. Также если представители налогоплательщика отказываются вскрывать помещения и иные места, где могут находиться подлежащие выемке документы и предметы, проверяющие вправе сделать это самостоятельно, по возможности избегая повреждений запоров, дверей и иных предметов (п. 4 ст. 94 НК РФ).
По результатам выемки оформляется протокол. Протокол выемки составляется по форме, утвержденной приказом ФНС от 07.11.2018 № ММВ-7-2/628 (п. 6 ст. 94 НК). К обязательным реквизитам согласно п. 2 ст. 99 НК РФ относятся:
• наименование документа;
• место и дата составления, время начала и окончания выемки;
• должность, Ф. И. О. инспектора, который составил протокол, сведения о лицах, которые участвовали в выемке (Ф. И. О., адрес, гражданство и т. п.);
• сведения об объектах выемки (изъятых документах, предметах);
• подробное описание результатов выемки.
Сведения об объектах выемки, указываемые в протоколе, должны содержать наименование изъятого документа или предмета, количество изъятых предметов, индивидуальные признаки изъятых предметов, стоимость изъятых предметов (если есть возможность ее определить). По усмотрению инспекции сведения об изъятых документах и предметах могут быть отражены не в самом протоколе, а в прилагаемых к нему описях (п. 7 ст. 94 НК РФ). В протоколе и описях инспекторы могут указывать также не каждый изымаемый документ, а перечислить папки или сшивы документов (договоры, акты, счета-фактуры).
Протокол подписывается всеми лицами, которые принимали участие в выемке. При этом и понятые, и представители организации, и приглашенные инспекцией специалисты на основании п.3 ст.99 НК РФ могут внести в протокол или приложить к нему свои замечания. Копия протокола о выемке вручается под расписку представителю организации, в которой проводилась выемка, или высылается в адрес этой организации (п. 10 ст. 94 НК РФ).
Когда изымают большое количество документов, опись изъятого могут составить в другой день в ИФНС, о чем извещается представитель налогоплательщика. Судьи подтверждают, что это законно, если при выемке упаковать документы в коробки или мешки так, чтобы было невозможно вскрыть упаковку, не повредив ее (постановление АС Центрального округа от 30.06.2021 № Ф10-2377/2021 по делу № А36-11230/2019). Коробки могут опечатать клейкой лентой, на которую наносят подписи присутствующих и участвующих лиц. В протоколе указывают количество изъятых коробок. Для составления описи коробки вскрывают в присутствии понятых и представителя налогоплательщика.
Судебная практика
Ситуация 1. Налоговая не представила доказательств того, что компания планирует уничтожить или подменить документы.
По поводу данного момента сформировалась неоднозначная судебная практика. Проверяемые компании обращаются в суд, если в постановлении о выемке отсутствуют четкие основания для изъятия документов. Организации ссылаются на то, что выемку проводят в исключительных случаях, поэтому у проверяющих должны быть неоспоримые причины для такого мероприятия. Инспекторы обязаны указывать их в постановлении о производстве выемки (письмо ФНС от 15.03.2012 № АС-4-2/4378, п. 1 ст. 94 НК, форма по КНД 1165015, утв. приказом ФНС от 07.11.2018 № ММВ-7-2/628).
Согласно подп. 3 п. 1 ст. 31, п. 14 ст. 89, п. 8 ст. 94 НК РФ налоговым органам разрешено проводить выемку, если они обоснованно подозревают, что компания планирует уничтожить, спрятать, исправить или заменить документы. По мнению компаний, если нет доказательств, что документам угрожает что-то из перечисленного, изымать их незаконно. Судьи не всегда разделяют такой подход и поддерживают ИФНС (постановления АС Центрального от 07.07.2016 № А54-3168/2015, ФАС Волго-Вятского от 30.11.2013 № А31-13075/2012 округов).
В НК РФ не содержит закрытый перечень оснований источников информации, из-за которых проверяющие предположили, что компания скроет, уничтожит или заменит документы. Чтобы понять, достаточно ли оснований, их нужно оценивать в каждом случае отдельно. Инспекторы самостоятельно принимают решение о целесообразности проведения конкретных мероприятия налогового контроля и проверяемые организации не вправе оценивать такую работу контролеров (постановление АС Уральского округа от 09.09.2022 № А50-759/2022, постановление АС ПО от 24.03.2021 N Ф06-1053/2021).
Одновременно с этим, некоторые судьи придерживаются иной точки зрения. Они считают, что инспекторы должны привести конкретные обстоятельства, которые оправдывают выемку, в противном случае она незаконна (постановления АС ПО от 20.12.2019 № А06-841/2019, АС ЦО от 30.05.2018 № А48-5582/2016, Постановления АС ЦО от 23.07.2020 N Ф10-2221/2020, от 12.02.2019 N Ф10-6195/2018). Формальный подход к основаниям для выемки недопустим.
Ситуация 2. Проведение выемки не по адресу регистрации проверяемой компании. В НК РФ нет норм, которые обязывали бы налоговых инспекторов проводить выемку исключительно по месту регистрации компании (письмо ФНС от 17.09.2021 № СД-4-2/13234). К тому же действующее налоговое законодательство РФ не обязывает компанию хранить документы исключительно по месту ее нахождения или регистрации. Поэтому, по мнению судей, налоговые органы не ограничены в месте проведения выемки. Изъять документы можно, например, в помещениях и иных лиц, если есть основания полагать, что там находятся бумаги, которые относятся к проверяемой компании (постановление № А50-759/2022). Однако само по себе сотрудничество между организациями — не является безусловным основанием для производства выемки у контрагентов (определение ВС от 01.04.2020 № А06-841/2019).
Ситуация 3. Забрали документов больше, чем нужно. 
Изъятие документов в большем объеме, чем это необходимо для проверки, является поводом для проверяемой организации для обращения в суд. Пункт 5 ст. 94 НК РФ запрещает изымать документы, которые не имеют отношения к проверке. Но и здесь сформировалась неоднозначная судебная практика. Постановление Четырнадцатого ААС от 13.12.2022 № А05-11712/2021 — компания подала в суд на инспекцию, поскольку при выемке налоговики:
• забрали документы, которые не относятся к проверяемому периоду;
• не прописали в протоколе выемки точное наименование, количество и индивидуальные признаки документов;
• не пронумеровали и не прошнуровали изъятые материалы;
• не предоставили компании возможность скрепить документы своей подписью.
Судьи установили, что инспекторы составили приложение к протоколу выемки — опись. В ней перечислили изъятые документы, указали наименования папок и их содержимое, количество страниц, нумерацию сшивок. Этих сведений, по мнению суда, достаточно, так как форма протокола не предусматривает, чтобы в нем фиксировали каждый документ и страницу (приложение № 24 к приказу ФНС от 07.11.2018 № ММВ-7-2/628).
Что касается бумаг, которые не относятся к периоду проверки, инспекторы пояснили: папка «Счета-фактуры полученные январь 2019» содержит документы по проверяемому 2018 году. Просто эти счета-фактуры пришли в январе 2019 года, и бухгалтер компании поместил их в данную папку.
Судьи и в этом вопросе встали на сторону ИФНС. То, что в папке оказались материалы, не связанные с проверяемым периодом, не влияет на законность решения о привлечении к налоговой ответственности. Контролеры не изучали и не оценивали лишние документы, не приводили их в качестве доказательств.
Если несколько организаций хранят свои документы вместе и в хаотичном порядке, налоговикам сложно понять и отсортировать необходимые им бумаги. Тогда при выемке инспекторы могут изъять и чужую документацию. Судьи не находят в данных действиях ничего противозаконного (постановление АС Поволжского округа от 27.02.2023 № А06-2228/2021).
Ситуация 4. Понятые видели не весь процесс выемки. Действующее налоговое законодательство РФ обязывает проверяющих проводить выемку в присутствии как минимум двух понятых. Это могут быть любые люди, не заинтересованные в исходе дела (п. 3 ст. 94, п. 2 и 3 ст. 98 НК РФ). Проверяющие должны показать им и прочим участникам мероприятия все изымаемые документы и предметы (письмо Минфина от 04.10.2022 № 03-02-07/96044).
Предъявлять претензии, что понятые пропустили часть процедуры, в случае, если они покидали помещение (в силу физиологических потребностей) бесполезно (постановление АС Московского округа от 20.05.2022 № А40-111196/2021).
Иная ситуация, если при выемке вовсе не было понятых. В деле № А66-3086/2013 понятая не присутствовала на процедуре, а лишь подписала документы. Организация обратилась в суд и выиграла спор. Как разъяснили судьи, инспекторы допустили грубое нарушение статьи 94 НК РФ (постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.02.2014 № А66-3086/2013).
Список используемой литературы:
1) Налоговый кодекс РФ (с изменениями и дополнениями)
2) Письмо Минфина России от 01.02.2023 № 03-02-07/8170
3) Письмо Минфина России от 04.10.2022 № 03-02-07/96044
4) Письмо Минфина от 24.11.2008 № 03-02-07/1-471
5) Овчинникова, И.В. Выемка документов: «законная» и «незаконная» с точки зрения судов/ Овчинникова И.В// Главная книга. – 2022. – №21
6) Никифорова, Е. Неудачные споры из‑за выемки. Четыре претензии компаний, которые суд отвергнет /Никифорова Е.// Практическое налоговое планирование. – 2023. — № 7.